Условия, необходимые для проведения взаимозачета

Зачеты между субъектами предпринимательской деятельности осуществляются на основе общих правил ГК РФ. Так, зачет встречных требований является одним из способов прекращения обязательств, предусмотренных гл. 26 ГК РФ.

В наиболее упрощенном виде схема взаимных неплатежей выглядит следующим образом:

Фирма А должна осуществить платеж за поставленную продукцию фирме Б, но в связи с непоступлением денежных средств от фирмы В, поставщиком которой, в свою очередь, является фирма А, она не в состоянии исполнить это обязательство. Неплатеж со стороны фирмы В, в свою очередь, вызван задержкой перечисления средств фирмой Б в оплату выполненных фирмой В работ. Выходом из сложившегося положения может быть следующая схема: фирма А может уступить принадлежащее ей право требования фирме Б в погашение своей задолженности. В свою очередь фирма Б зачитывает приобретенное право требования к фирме В против встречного права требования фирмы В. Таким образом, стороны погашают свои взаимные денежные обязательства без реального движения денежных средств.

На практике довольно часто возникают ситуации, когда две дружественные фирмы, имеющие долговременные хозяйственные связи, в условиях недостатка оборотных средств у одной фирмы (А) и избытка этих средств у другой фирмы (Б) производят следующие действия: фирма А обращается к фирме Б с просьбой произвести платеж в адрес организации В за полученные от нее организацией А товары. При этом данная операция оформляется, как правило, в виде письма с просьбой о проведении данного платежа в порядке взаимозачета. Ошибка состоит в том, что в данный момент фирма Б не имеет задолженности перед фирмой А и не может в порядке погашения этой несуществующей задолженности произвести платеж в адрес фирмы В. В описанной ситуации речь может идти о предоставлении фирмой Б денежного займа фирме А с соответствующим оформлением этой операции в бухгалтерском учете.

Чтобы не допустить подобных ошибок, бухгалтеру необходимо учитывать соблюдение всех необходимых условий для проведения взаимозачета.

Необходимыми условиями взаимозачета между сторонами являются:
- наличие встречного характера требований, признанных и неоспариваемых сторонами;
- наличие однородных требований;
- действительность требований в момент зачета (должен наступить срок исполнения этих требований).

Условие наличия встречных задолженностей, признанных и неоспариваемых сторонами, - это основное условие зачета. Встречными могут быть признаны такие два обязательства, должник по одному из которых одновременно является кредитором по другому, и наоборот, кредитор по первому является должником по второму.

Это условие также означает, что для признания зачета обоснованным необходимо отсутствие разногласий по предмету зачета. Соблюдение этого условия позволяет избежать признания взаимозачетной сделки недействительной либо незаключенной.

Условие однородности требований означает возможность проведения взаимозачетных операций лишь по требованиям, которые сопоставимы и поэтому могут быть сведены к эквиваленту. То есть обязательства должны быть качественно сопоставимы. Однородными являются обязательства, направленные на передачу заменимых вещей, имеющих одинаковые родовые признаки. Зачет невозможен, если предметом встречных обязательств являются индивидуально-определенные вещи. Так, например, нельзя зачесть обязательство по поставке автомобиля против обязательств по поставке равной по стоимости партии канцелярских принадлежностей. Не могут быть также зачтены обязательства, направленные на выполнение одинаковых работ или оказание однородных услуг.

Естественно, что денежные обязательства признаются однородными вне зависимости от оснований их возникновения.

Условие действительности требований в момент зачета (наступления срока погашения обязательств) означает, что взаимозачетная операция подлежит проведению лишь по обязательствам, срок которых наступил, либо срок которых не указан, или определен моментом востребования. Следовательно, срочное обязательство может быть предъявлено к зачету (при соблюдении всех прочих условий зачета) лишь после наступления срока его исполнения. Зачет обязательства, срок исполнения по которому еще не наступил, был бы равносилен принуждению должника по такому обязательству к его немедленному (досрочному) исполнению.

Дополнительными условиями взаимозачета являются:
- делимость предмета встречных обязательств;
- определенность требований.

Условие делимости предмета встречных обязательств означает следующее. Учитывая, что на практике лишь в очень редких случаях встречные обязательства полностью совпадают по сумме, непременным требованием к их предмету становится делимость. Хотя зачет возможен в отношении любых взаимных и однородных обязательств, имеющих своим предметом объединяемые родовыми признаками вещи, на практике в подавляющем большинстве случаев его применяют только в отношении денежных обязательств в силу того, что деньги в наибольшей степени являются заменимыми, однородными и делимыми. Более того, о деньгах можно сказать, что они абсолютно делимы, абсолютно однородны и абсолютно заменимы.

Условие определенности требований означает, что к зачету не могут быть предъявлены требования, размер которых не определен. Так, зачет не происходит, если размер требования должен быть установлен в результате заключения соглашения, выставления счета, наступления определенного события и т.п.

Взаимозачет возможен, когда одни и те же юридические лица являются участниками двух или более обязательств, на основании которых возникают встречные требования. Встречные требования должны быть однородны по своему характеру. Зачет встречного требования применяется на практике, в основном в качестве основания прекращения взаимных денежных обязательств.

Примером здесь могут служить денежные требования, возникшие в результате задолженности покупателя перед продавцом за поставленный товар, с одной стороны, и задолженность продавца перед покупателем на момент проведения зачета по любому другому договору, с другой стороны. Это может быть, в частности, договор на оказание услуг, по которому продавец выступает в роли заказчика, а покупатель - исполнителя, или договор ссуды, договор купли-продажи какого-либо другого товара и т.д. Очевидно, что последовательность возникновения таких задолженностей и их суммовые значения на конкретный момент времени могут быть совершенно различными, что не является препятствием для проведения сторонами взаимозачета, однако это обязывает их при отражении таких операций проводить дополнительный анализ.
На практике это делается так: предприятия поставляют друг другу продукцию, оформляя сделки, например, договорами купли-продажи; затем договариваются о зачете взаимных требований и пишут соответствующие заявления. При этом бухгалтерский учет ведется обычным порядком, но кроме того, делается следующая проводка:
Дебет 60 Кредит 62 - зачтены взаимные требования.

При проведении двустороннего взаимозачета между двумя организациями погашаются обязательства по двум самостоятельным договорам, заключенным одновременно или в разное время. При этом каждый из участников зачета по одному договору выступает кредитором, а по другому - должником.

Участниками взаимозачетных операций могут быть как две, так и несколько организаций. Таким образом, взаимозачет может быть как двусторонним, так и многосторонним.

Для правильного отражения в бухгалтерском учете операций по взаимному зачету между сторонами при наличии вышеуказанных условий бухгалтеру организации необходимо:
- определить отчетный период проведения взаимозачета, поскольку именно в нем у предприятия-продавца, признающего в целях налогообложения выручку по оплате, появляется подлежащая налогообложению выручка, а у покупателя имеются основания для зачета при расчетах с бюджетом НДС по приобретенным ценностям производственного назначения;
- определить сумму зачетных требований, поскольку именно она будет составлять объект налогообложения у продавца и стоимость "оплаченных" материалов у покупателя для расчета уменьшения своей задолженности перед бюджетом.
Что касается суммы зачтенных взаимных требований, то следует иметь в виду, что сумма засчитываемых взаимных требований не может превышать меньшую сумму из числящихся за той или другой стороной в момент проведения зачета. При этом сторонами засчитываются просто равные по величине отвлеченные суммы вне зависимости от того, содержат ли они, согласно условиям договоров, НДС, одинаковы ли эти суммы НДС, или одна из сторон предъявляла другой требования, сумма которых вообще НДС не содержала.
При установлении момента проведения взаимного зачета необходимо проверить наличие у каждой из сторон на этот момент законного основания (права) требовать ту или иную сумму по договору (в соответствии с условиями договора).
Согласно гражданскому законодательству (п.1 ст.314 ГК РФ), в том случае если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения (или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено), то обязательство подлежит исполнению в этот день (в любой момент в пределах этого периода). Именно в этот день у организации-партнера и возникает право требования исполнения обязательства по договору. Из этого следует, что если срок требования по договору определен, то предприятие, имеющее задолженность перед каким-либо другим предприятием, свое встречное требование может предъявить не ранее наступления этого срока требования. Таким образом, по взаимному зачету могут быть погашены требования:
- срок которых наступил;
- срок которых не указан;
- срок которых определен моментом востребования.

Итак, срок исполнения обязательств может быть установлен двумя способами: во-первых, путем указания на день, когда это обязательство должно быть исполнено, во-вторых, путем определения периода времени, в течение которого исполняется обязательство. Первый способ используется в договорах подряда на капитальное строительство, в которых установлена дата окончания строительства объекта. Второй способ применяется в договорах поставки продукции, товаров, когда в договоре содержится условие о периодах поставки, то есть сроках поставки отдельных партий (поквартально, помесячно, подекадно).

Когда срок (или период) исполнения обязательства установлен договором, не представляет труда определить, своевременно ли оно исполнено должником, поскольку обязательство подлежит исполнению в соответствующий день или в любой момент в течение установленного периода. Сложности возникают в случае, когда в договоре не предусмотрен срок исполнения обязательства и не содержатся условия, позволяющие определить этот срок. В подобной ситуации применяется норма, в соответствии с которой такое обязательство подлежит исполнению в разумный срок после его возникновения, а если это правило не будет соблюдаться, то должник обязан исполнить обязательство в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении на основании п.2 ст.314 ГК РФ.
Кроме того, зачет взаимных требований может быть произведен только при отсутствии в условиях встречных договоров явно выраженной воли сторон о невозможности взаимного зачета по любому из них.

Необходимо иметь в виду, что ст. 411 ГК РФ предусмотрены случаи недопустимости зачета взаимных требований:
- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;
- о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
- о взыскании алиментов;
- о пожизненном содержании;
- в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

Согласно этому перечню применительно к юридическим лицам, осуществляющим коммерческую деятельность, не допускается зачет требований, если одной стороной предъявляется требование о зачете задолженности, по которой истек срок исковой давности или этот срок наступит в момент оформления зачета. Согласно ГК РФ срок исковой давности составляет три года.

Зачет не происходит автоматически с момента начала совместного существования двух встречных однородных действительных требований при наличии всех необходимых для зачета условий.
Совпадение этих условий - это лишь предпосылка для совершения сделки, именуемой зачетом. Эта сделка может быть договором о зачете между сторонами, но по общему правилу для зачета достаточно совершения односторонней сделки. При этом волеизъявление одного из участников зачета может быть выражено в форме заявления о зачете.

Таким образом, если все перечисленные требования выполняются, то для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ). Сторона, принявшая решение о проведении взаимозачета, оформляет заявление о проведении такого зачета. Сделка по проведению взаимозачета вступает в силу с момента получения этого заявления другими сторонами. Поскольку документ, уведомляющий о проведении взаимозачета, составлен в одностороннем порядке и не подписан обеими сторонами, то, по усмотрению уведомляющей стороны, решается вопрос о дате совершения операции по зачету взаимных требований - это может быть конкретная дата, оговоренная в уведомлении отдельно, либо дата получения уведомления другой стороной, подтвержденная органами почтовой связи, либо дата истечения оговоренного в уведомлении срока и т.п.

С этого момента задолженность предприятия на зачтенную сумму прекращается. Если предприятие, являющееся инициатором зачета, представит доказательства об уведомлении партнера (письменное согласие партнера на исходящее извещение, квитанцию об отправке письма с уведомлением о вручении и т.п.), то контрагент, получивший такое уведомление, уже не будет иметь оснований взыскать по суду зачтенную другой стороной задолженность иначе, как доказав недействительность предъявленного к зачету требования или отсутствие необходимых для этого условий. Задолженность должна быть снята с его баланса на основании сообщения контрагента с отражением соответствующих необходимых операций по корректировке сумм по расчетам с бюджетом по тем или иным налогам.
В случае несогласия в дальнейшем другой стороны с суммой произведенного зачета, она вправе решение возникшей проблемы перенести в арбитражный суд. Даже если арбитражный суд выявит неточности в исчислении сумм взаимных задолженностей, это не повлияет на решение вопроса о погашении задолженности по существу.

Таким образом, взаимозачетная операция является односторонней сделкой и может быть совершена любой из сторон с соответствующим уведомлением другой стороны при условии отсутствия разногласий по предмету взаимозачета. Любая из сторон, имеющая надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие произведенные поставки товаров (оказание услуг), и документы, подтверждающие получение товаров (услуг) по встречным договорам, вправе самостоятельно (с соблюдением всех вышеперечисленных требований) составить документ о зачете и направить его как уведомление другой стороне. Подчеркиваем, что речь идет об уведомлении другой стороны о совершившейся операции, а не о получении от нее согласия на зачет. Именно поэтому заявление о проведении зачета должно быть безусловным. Если в нем содержится оговорка, например, такая как "просим вашего согласия на проведение зачета..." или иная оговорка с подобным содержанием, то зачет встречных однородных требований будет считаться совершенным исключительно с момента получения согласия от партнеров на проведение взаимозачета.

Факт получения другой стороной заявления о проведении взаимозачета должен подтверждаться почтовой квитанцией или уведомлением о получении письма, в котором данное заявление было направлено.

Единой формы документов для совершения операции по зачету встречных требований, позволяющей правомерно отразить ее в бухгалтерском учете, не установлено. Название документа не имеет существенного значения, его стороны выбирают по своему усмотрению. Это может быть акт сверки наличия и погашения задолженности, или протокол о проведении взаимозачета, или соглашение о погашении взаимных обязательств и т.п. Важно только, чтобы этот документ не давал повода налоговым органам двояко трактовать, расчеты за какие товары, когда и в какой сумме произведены путем взаимного зачета. В любом случае данный документ фиксирует одновременно договоренность выполнить и фактическое выполнение сторонами действий по зачету взаимных требований. В соответствии с общепринятым подходом (согласно ст. 431 ГК РФ) при толковании условий договора (соглашения о зачете) принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

Кроме того, данный документ должен фиксировать уже состоявшиеся операции по поставкам товаров (выполнению работ, оказанию услуг) между сторонами, а не намерение сторон совершить их.

На практике часто встречаются документы, из содержания которых следует, что стороны только лишь берут на себя обязательства в будущем поставить товары (выполнить работы, оказать услуги), и на этом документальное оформление отношений прекращается. Ошибки в оформлении документов в данном случае заключаются в следующем:
1) данный документ нельзя принять к учету как документ, фиксирующий уже совершившуюся операцию;
2) намерение сторон осуществить встречные поставки равноценных товаров уже можно квалифицировать как намерение совершить товарообменную операцию, что не является прекращением обязательств зачетом взаимных требований.

Важно то, что данный документ должен выполнять роль платежно-расчетного документа. Именно поэтому он, как и платежное поручение или приходный кассовый ордер, должен содержать сведения о том, какая сумма и за какой товар (работу, услугу) засчитывается. Это особенно необходимо при длительных устойчивых хозяйственных связях между контрагентами, когда производятся неоднократные встречные поставки товаров. И если не указать, за какие именно произведенные поставки происходит расчет (оплата) путем зачета встречных требований, а оговорить только сумму погашения на конкретную дату, не совпадающую с общей суммой возникшей взаимной задолженности, то это не позволит правильно определить, по какому из приобретенных товаров стороны вправе возместить НДС.
Подчеркиваем, что при этом между сторонами не должно быть разногласий по поводу проведения взаимозачетной операции.

Отсутствие необходимого соглашения между сторонами о проведении взаимозачета означает, что у каждой из сторон продолжает оставаться непогашенной как кредиторская, так и дебиторская задолженность. В случае ее существования более трех месяцев обе стороны ожидают неприятные последствия, предусмотренные для таких ситуаций Указом Президента Российской Федерации от 20 декабря 1994 г. N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)". В соответствии с п. 3 данного Указа суммы неистребованной кредитором задолженности по обязательствам подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел. Обращаем ваше внимание, что наличие умысла налоговые органы должны доказать.

Пунктом 1 постановления Правительства Российской Федерации от 18 августа 1995 г. N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)", а также письмом ГНС России от 1 сентября 1995 г. N ПВ-6-08/466 предусмотрено, что не истребованная организацией-кредитором дебиторская задолженность, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам, по истечении 4 месяцев со дня фактического получения организацией-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) в обязательном порядке списывается на убытки и относится на финансовые результаты организации-кредитора. При этом сумма списанной задолженности не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении организации-кредитора. Данная сумма отражается по строке 4.9 Справки о порядке определения данных по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не вызывает его аннулирования. Списанная задолженность отражается за балансом (счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов") в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае улучшения имущественного положения должника.

Просроченная дебиторская задолженность не уменьшает выручку предприятия-кредитора от реализации продукции (работ, услуг), используемую для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (письмо Минфина России от 16 апреля 1998 г. N 04-02-14). По мнению автора, данное письмо Минфина России в современных условиях устарело.

С 1 января 1999 г. при регулировании сумм дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, необходимо руководствоваться п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета. Согласно этому пункту дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы таких долгов не резервировались.

В соответствии с п. 70 вышеназванного Положения организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты. При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Отсутствие разногласий по поводу взаимозачета должно быть подтверждено выверкой взаиморасчетов и оформленным по ее результатам двусторонним актом сверки расчетов, где необходимо указать основание возникновения встречных задолженностей (реквизиты договоров и первичных документов, по которым возникли задолженности), дату проведения взаимозачета, документы, подтверждающие возникновение задолженностей (номера и даты составленных счетов-фактур), суммы задолженностей, а также суммы зачтенных требований, обязательно с выделением сумм НДС. Напоминаем, что с 26 февраля 2000 г. в счете-фактуре дополнительно необходимо указывать страну происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации.

Аудиторская практика показывает, что стороны часто допускают следующую ошибку при составлении акта сверки взаимных расчетов. Предприятия ограничиваются составлением акта, в котором указываются все необходимые показатели, позволяющие определить наименование, количество, стоимость, даты совершенных поставок (выполненных работ, оказанных услуг), дату составления документа. Однако из текста такого акта сверки следует лишь то, что стороны выявили сумму взаимных задолженностей, но не выразили своего волеизъявления о погашении этих задолженностей зачетом встречных требований или иным способом, например, оплатой денежными средствами. Наличие акта сверки взаимных поставок без указания в нем факта погашения сторонами взаимных задолженностей не прекращает обязательства сторон и не освобождает их от необходимости погашения указанных задолженностей в дальнейшем.

Акт сверки взаимных расчетов должен быть составлен только на основании данных бухгалтерского учета организаций-участников взаимозачета.

С точки зрения выполнения условий налогового законодательства оптимальным вариантом также следует признать проведение сторонами взаимозачета по соглашению сторон. Составленный надлежащим образом двусторонний акт сверки наличия и погашения задолженности не должен давать налоговым органам повода к разночтениям: расчеты за какие товары, когда и в какой сумме произведены путем взаимного зачета. Именно этот акт формально будет являться первичным учетным документом (наряду с другими первичными учетными документами, подтверждающими факт совершения хозяйственной операции) для отражения операции погашения взаимной задолженности и возникновения соответствующих налоговых обязательств (к уплате, к возмещению) в бухгалтерском учете каждого из предприятий, производивших зачет (п. 16 Инструкции о порядке исчисления НДС).

Акт сверки взаимных расчетов может быть составлен сторонами в произвольной форме с указанием всех реквизитов, необходимых при составлении первичной учетной документации, в соответствии с требованиями ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
Некорректное оформление документов, подтверждающих произведенный взаимозачет, может привести, например, к тому, что суммы НДС, возмещенные из бюджета в результате этой операции, могут быть не приняты налоговыми органами, а это может повлечь взыскание штрафов и пеней в бюджет.

После составления акта сверки взаимных расчетов одна из сторон должна в письменной форме представить заявление о проведении зачета за подписью руководителя и главного бухгалтера.